我国于20世纪80年代开始探索房地产相关税种的立法。1986年国务院颁布《房产税暂行条例》，对城市、县城、建制镇和工矿区的房地产开征房产税，但对个人所有的非营业用房予以免税待遇。1988年，国务院发布《城镇土地使用税暂行条例》，开征城镇土地使用税，同时规定个人住房用地享受免税待遇。2011年，国务院修订《房产税暂行条例》，并同意在部分城市进行对个人住房征收房产税的改革试点，随后上海市和重庆市人民政府取消个人所有非营业用房的免税待遇，对个人住房的保有环节征收房产税。[1]2013年11月，中共十八届三中全会通过《中共中央关于全面深化改革若干重要问题的决定》，提出“加快房地产税立法并适时推进改革”。2018年，房地产税法列入全国人大常委会年度立法工作计划。李克强总理在2019年3月5日向全国人大所作政府工作报告中提出了要稳步推进房地产税立法。经过几十年的探索，我国相关立法的出台已经指日可待。
房地产税的制度建设引起了学界的高度关注，涌现了一批有价值的学术成果，学者们澄清了许多相关的理论和实践问题。[2]但已有的研究普遍从财税法层面展开，较少关注房地产税改革的宪法维度。然而，依法治国首先意味着依宪治国，这就要求任何制度建设都应当重视宪法层面的问题。党的十八届四中全会指出:“坚持依法治国首先要坚持依宪治国，坚持依法执政首先要坚持依宪执政。”习近平总书记也强调:“我们就是在不折不扣贯彻着以宪法为核心的依宪治国、依宪执政，我们依据的是中华人民共和国宪法。”因此，我国房地产税改革必须高度关注其中涉及的相关宪法问题。在形式上，立法者务必遵守宪法关于立法权、立法程序等的规定;在实体上，立法者主要应当避免侵犯公民的基本权利。其中，房地产税构成了公民的经济负担，有可能侵犯《宪法》第13条保障的私有财产权，从这个角度来看，宪法财产权构成了对房地产税立法的某种限制。本文从宪法财产权的角度，对房地产税立法进行一些思考。下文首先对宪法财产权和法律财产权进行辨析，并将得出房地产税立法受到宪法财产权而不是法律财产权限制的初步结论;在此基础上，本文在比例原则的框架内，探讨宪法财产权对房地产税立法提出的具体要求。
一、宪法财产权对房地产税的限制
公民既根据《宪法》第13条享有宪法财产权，又根据《民法总则》《物权法》等法律享有法律层面的财产权 (下称法律财产权) 。那么，究竟是宪法财产权还是法律财产权构成对房地产税立法的限制呢?为了回答这一问题，以下我们简要梳理宪法财产权和法律财产权之间的区别和联系。
宪法对财产权的规定较为抽象，立法者根据宪法财产权，规定了各种法律财产权。首先，立法者在私法领域规定适用于平等民事主体之间的私法财产权。所有具有经济价值的私法权利，都构成私法财产权。私法财产权保护个人财产不受私人侵犯。针对他人的侵犯行为，财产权人可以通过民事诉讼寻求法律救济。其次，在公法领域，立法者也根据宪法财产权，规定各种公法财产权。在现代社会，公民享有的很多经济利益作为公法权利受到法律保护，这些公法财产权对个人生计的重要性，往往并不低于私法财产权。例如，个人进入医疗、法律服务等行业，需要取得政府颁发的职业资格许可;开办企业需要取得经营执照。这些许可、执照无疑都具有经济价值，构成公法财产权、受到法律保护。《行政许可法》等相关法律对公民合法持有的许可予以保护[3]，实际上肯定了公民对有关行政许可享有公法财产权。在社会法领域，包括退休金给付请求权在内的社会保障权利对维护个人生活具有重大意义，也属于公法财产权。在比较法上，行政许可和社会保障权利构成具体的宪法财产权，已经得到肯定。例如，驾驶执照作为行政许可，对个人的谋生活动往往具有重要意义，其在美国即构成了美国宪法第十四条修正案意义上的财产而受到正当法律程序的保护。[4]此外，美国最高法院在戈德伯格诉凯利案中指出，福利待遇是符合条件的领取人的生活来源，作为财产权受到宪法第十四修正案的保护。[5]在德国，缴纳保险金之后取得的社会保障请求权作为宪法意义上的财产而受到保护。[6]
由此看来，法律财产权包括私法财产权和公法财产权，是对宪法财产权的具体化，与宪法财产权在内容上具有一致性，但是，两者之间仍然存在一些不容忽视的区别。首先，两者位阶不同。法律财产权是法律规定的，而法律的位阶低于宪法，因此，不能将法律财产权混同于宪法财产权，否则，将抹杀宪法和法律在位阶上的差别。其次，立法者不可能将宪法财产权完整全面地具体化为法律财产权，而是必然存在一些遗漏。在逻辑上，有一些经济利益作为宪法财产权受到保护，但尚未被具体化为私法或者公法财产权。对于这些经济利益，公民可以、也只能诉诸宪法财产权。[7]最后，宪法财产权主要约束立法者，而法律财产权则约束行政权、司法权和私人主体。
那么，回到本文主题，房地产税立法受到私法财产权、公法财产权还是宪法财产权的限制呢?可以肯定的是，私法财产权存在于平等民事主体之间的法律关系之中，只能对抗私人，而不能对抗立法权，因此，私法财产权不构成对房地产税立法的限制。与私法财产权不同，公法财产权存在于公法关系之中，房地产税也涉及公法关系，那么，房地产税立法是否受到公法财产权的约束呢?答案仍然是否定的:房地产税和公法财产权都是由法律规定的，其规范依据具有相同位阶，房地产税立法与公法财产权立法相抵触时并不自然无效，而是适用《立法法》92条[8]规定的特别法优先于一般法、后法优先于前法的规则解决法律冲突。[9]因此，公法财产权立法并不天然地高于房地产税立法，并不构成房地产税立法的限制。总而言之，作为法律层面的权利，私法和公法财产权都不构成房地产税立法应当遵守的界限。
既然法律层面的私法和公法财产权都不能约束房地产税立法，宪法财产权是否能够承担这一功能呢?私法和公法财产权不能限制房地产税立法的理由，对宪法财产权并不成立:宪法财产权约束公权力主体，而且其位阶高于法律，法律不得与宪法相抵触。因此，房地产税立法不得违反包括《宪法》第13条在内的任何宪法规范，宪法财产权构成了对房地产税立法不得逾越的边界。为了避免侵犯公民的宪法财产权，立法者必须确保房地产税符合比例原则。根据比例原则，国家只能基于正当目的而干预基本权利，干预行为必须遵守比例原则的三项子原则即适当性原则、必要性原则与狭义比例原则。在以下四种情况下，房地产税都违反比例原则:一是房地产税所追求的目的不具有正当性;二是有关目的具有正当性，但这一措施不能够促进目的的实现;三是与其他同等有效的措施相比，房地产税并非是对公民权利限制最小的手段;四是房地产税构成对公民财产权的过度限制。一般认为，房地产税可以服务于增加财政收入、调节贫富差距、调控房价等目的，[10]下文考察国家为了增加财政收入而征收房地税是否具有正当性，以及何种制度设计才符合适当性、必要性和狭义比例原则的要求。
二、目的正当性
国家可否为了增加财政收入而开征房地产税?对这一问题的回答，应当考虑到现代国家的重要功能是提供国防、外交、治安、社会保障等大量公共产品 (publicgood) 。国家向个人提供的给付，贯穿了从摇篮到坟墓的整个人生旅程。公共产品具有高昂成本，理论上国家可以通过收费的方式筹集所需资金，但基于下述原因，采取收费方式并不可行。
公共产品在不同程度上具有非排他性，即在实行付费模式的情况下，要排除未付费者将面临不同程度上的困难。对于一些公共产品，国家可以通过相对简便易行、低成本的技术手段，将非付费者排除在外。例如，修建高速公路之后可以设立收费站，只允许付费车辆上路。对于电视信号，原则上也可以通过加密的方式，只允许付费用户收看电视节目。相比之下，另外一些公共产品具有高度非排他性，无法有效排除未付费者享受给付。例如，警察维持公共交通秩序所带来的安全、高效等便利，为所有交通参与人共同享有，事实上无法仅限于向付费者提供这一利益。又如，以收费方式向海上船只提供灯塔导航服务，无法避免未交费船只搭便车。由此看来，如果国家提供某项公共产品时无法有效排除未付费者，就不应当采取收费模式，否则人们将进行利益计算，纷纷选择不付费而消费公共产品。
事实上，即使一项公共产品具有排他性，即能够有效排除未付费者进行使用，原则上也不应当采取收费模式。公共产品的一个显著特征是边际成本为零，即在增加使用者的情况下，国家提供公共产品的成本并不增加。如果采取免费模式，会有更多人使用公共产品，从而促进社会整体利益的最大化。仍然以高速公路为例，在不导致堵车的情况下，高速公路上增加通行车辆，高速公路的建设和运行成本并不增加。使用高速公路所带来的收益，首先由使用者享有，最终意义上则由全社会所享有。
既然国家无法通过收费方式来筹集向社会提供公共产品所需资金，征税就成为国家获取收入的主要途径。进入租税国家 (Abgabenstaat) 时代之后，通过征税来获得完成公共任务所需的大部分资金，已经成为各国通行做法。为了增加财政收入，原则上国家可以开征任何税收。从这个角度来看，房地产税所具有的增加财政收入的目的，是具有充分正当性的。
三、适当性原则
开征房地产税能够带来财政收入，由此看来，房地产税应该是符合适当性原则的。不过，反对者对这一结论提出如下质疑:房地产税是否能够达到增加财政收入的目的，应当根据一定的标准来判断。在我国地方政府尤其是省以下地方政府财力不足、普遍依赖出让土地获得财政收入的背景之下，房地产税应当成为地方税收的支柱，由此从根本上解决地方政府财力不足的问题。[11]与此相应，房地产税是否符合适当性原则的要求，取决于房地产税能否成为地方政府的主要收入来源，带来与土地出让金收入大致相当的财政收入。就目前沪渝房产税改革试点的情况来看，房产税在两市的地方财政收入中不足1%，无法根本改善财政状况。[12]因此，开征房地产税之后，其增加税收收入的效果也将比较有限，无助于实现增加财政收入的目的，从而与适当性原则相违背。
判断未来房地产税能否有助于增加财政收入、满足适当性原则的要求，还需要考虑两个因素。首先，沪渝两地的房产税改革试点中，征税范围都是非常有限的。在上海，只限于对新购第二套以上房产征税，在重庆，只对高端住房征税。如果取消这些限制，例如对所有超过满足基本居住需求的房产进行征税，则应税房产的总量将大幅度增加，从而带来更多财政收入。此外，迄今为止个人住房用地免于承担城镇土地使用税，如果取消这一免税待遇，也能够带来可观的财政收入。根据笔者掌握的信息，立法者目前优先考虑的方案，就是将个人住房应当承担的房产税和城镇土地使用税合并为房地产税，这种税收必然能够带来较高财政收入。其次，房地产税能否取代土地出让金收入、成为地方政府主要收入来源，并非判断房地产税是否符合适当性原则的标准。在比例原则的审查框架下，判断房地产税是否有助于增加财政收入，不得提出数量上的硬性要求。只要房地产税能够带来国家财政收入，无论所增加的财政收入具体数额有多少，就应当认为房地产税能够促进所追求的目的的实现，符合适当性原则的要求。事实上，通过征收房地产税来缓解甚至解决地方政府财力不足的主张，本身的合理性存在疑问。地方政府财力不足的一个重要原因是我国分税制模式优先保障上级政府获得充足的财政收入，之后才考虑下级政府的财政需求。与此相应，政府级别越低，财力越弱。除此以外，上级政府向下级政府转移财政支出责任的做法，也导致下级政府尤其是省以下政府财务状况捉襟见肘，难以为继。[13]正是在税收收入不足的情况下，地方政府才纷纷通过出让国有土地来增加收入，以此作为填补缺口的权宜之计，这种做法显然不具有可持续性。既然地方财力不足的原因并非国家税收总收入太低、纳税人总体税负太轻，而是政府间财力和支出责任不匹配，那么，要解决地方政府财力不足的问题，其根本出路在于完善政府间财政关系，特别是合理划分各级政府间财政事权和支出责任、合理配置财力，而不是简单通过开征新税种来解决。[14]事实上，我国整体税负已经处于较高水平，近年来国家财政收入增长速度高于国内生产总值和居民收入增长速度，在这种背景之下，不应当再提高总体税负水平。[15]
总之，开征房地产税能够增加财政收入，无论其是否能够够取代土地出让金而成为地方政府的主要税收来源，都符合适当性原则的要求。
四、必要性原则
房地产税必须符合必要性原则，即对于实现增加财政收入的目的，没有对公民权利侵害更小而同等有效的其他手段。是否符合必要性原则，取决于房地产税与其他替代手段之间在侵害程度和有效性方面的比较。
为了增加财政收入，国家可以不征收房地产税，而是开征其他类型的税收。只要有关税收带来了与房地产税相同的财政收入，那么，这种税收就是同等有效的，而不至于构成对房地产持有者财产权的干预。然而，这种做法将导致对其他群体的同等负担，从这个角度来看，开征其他税收并不构成比房地产税更加温和的手段。
另外一个似乎同等有效而侵害较小的手段，是提高个人所得税的税率，使得个人所得税收入增加部分等于开征房地产税将带来的财政收入。在这种情况下，个人用自己的收入来承担税负，而不是用自己的税后收入购置的房地产来承担税负。税前个人所得在国家和个人之间进行分配:个人所得税是个人所得中分配给国家的部分，只有税后收入才属于个人，才真正是“自己的”。鉴于个人所得税针对———有待在个人和国家之间分配的———个人所得，而不是针对个人的税后所得，因此，对个人权利的干预程度似乎较低。与此不同，个人持有的房地产是个人用税后收入购置的，个人拥有的房地产从一开始就是在真正意义上“自己的”。对房地产征税，针对的是个人潜意识中认为真正属于自己的财产，因此，这构成了更大程度上的干预。由此看来，与开征房地产税相比，提高个人所得税税率似乎是同等有效、但对公民财产权干预较轻的手段。
然而，基于两个理由，这一结论并不成立。首先，提高个人所得税税率，并非是同等有效地增加财政收入的手段。在实践中，不同类型的所得受到不同强度的监管。工薪所得的监管简便易行，辅之以代扣代缴等制度安排，几乎不存在偷漏税的空间。相反，国家要掌握公民获得非工薪所得的情况并征收所得税，面临种种困难。包括财产收益在内的非工薪收入虽然也应当承担个人所得税，但非工薪收入高度隐蔽，相应监管存在种种漏洞。在实践中，非工薪收入往往并不承担所得税税负，已经是公开的秘密。国家获得的个人所得税收入主要来自由单位代扣代缴的工薪阶层[16]，也进一步印证了这一点。鉴于目前国家对各种所得的监管能力不同，通过提高个人所得税的税率，必然只加重所得容易被监管群体的负担，获得隐蔽收入的群体却仍然能够充分利用监管漏洞，隐匿各种收入，逃避依法缴纳所得税的义务，从而达不到有效增加财政收入的目的。
其次，即便提高个人所得税税率能够增加相同数额的财政收入，纳税人的整体负担并没有减轻，因此，这一手段不构成对纳税人侵害更小的手段。的确，个人所得税针对由个人与国家共享的所得，并不针对真正意义上属于个人的税后收入，而房地产税则针对个人通过税后所得所购置的财产，因此人们可能主观上认为房地产税对其权利侵害更大。但是，从理性角度来看，对纳税人权利的侵害程度取决于其承担的总税负，并不取决于国家开征何种税种。因此，与开征房产税相比，提高个人所得税税率导致的侵害强度是相同的。事实上，在针对高收入的个人所得税税率居高不下的情况下，进一步提高税率，纳税人心理上可能难以接受。相反，将总量相等的税负分散在获得收入、持有房地产等不同环节，避免出现过高的个人所得税税率，还有利于纳税人接受税收负担。
综上所述，征收房地产税符合必要性原则的要求。
五、狭义比例原则
房地产税还应当符合狭义比例原则即禁止过度原则 。这意味着，国家开征房地产税时，不得对纳税人的财产权进行过度干预，而是应当追求私人利益和公共利益之间的适当平衡。在这方面有两个问题需要关注:首先，在取得财产、持有财产、消费财产的三个环节中，国家已经在第一个和第三个环节分别征收个人所得税和消费税了，那么，继续在持有财产环节开征房地产税，是否构成重复征税，从而导致私人财产权受到过度干预?其次，征收房地产税时，立法者设定的税率越高，则税负越重，越有可能过度干预财产权。那么，为了确保不违反狭义比例原则，房地产税税率受到何种限制，以维持私人利益和公共利益之间的适当平衡?下文对这两个问题进行探讨。
(一) 重复征税质疑
按照时间先后顺序，个人的经济活动可以分为取得财产、持有财产、消费财产等三个阶段。在当前税制下，个人取得收入时缴纳个人所得税，在消费时承担消费税。目前，我国在持有财产阶段尚未普遍征税。如果开征房地产税，对房地产持有者而言，其之前用于购置房地产的收入已经承担了个人所得税，未来为了消费目的变卖房地产时将承担消费税，如果在持有房地产环节还要缴纳房地产税，实际上对其同一收入，在三个不同阶段进行征税，似乎构成了重复征税，过度干预公民宪法财产权，有违狭义比例原则。[17]由此看来，为了避免重复征税，立法者应当在财产的取得、持有和消费这三个环节中只选取一个环节进行征税。按照这一看法，国家应当取消财产取得环节或者消费环节的税收。但是，如果国家不但不取消财产取得或者消费环节的征税，却反其道而行之，继续在财产持有环节开征房地产税，其正当性似乎严重不足。
然而，基于以下三个理由，这种质疑是经不起推敲的。首先，如果只能在财产的取得、持有和消费三个环节之中选取一个环节进行征税，那么，相应税率将非常高，这将强化纳税人偷漏税的动机，税收征管将面临不可克服的困难;其次，在三个环节都征税，本身也是具有内在合理性的。根据量能课税原则，国家应当根据纳税人的支付能力 (Leistungsfaehigkeit) 对其设定纳税义务。在取得、占有和消费财产的各个阶段，个人的支付能力以不同方式予以体现:公民收入越高，持有财产越多，消费越多尤其是消费奢侈品越多，都表明其支付能力越强;国家根据有关行为体现出来的支付能力设定纳税义务，符合量能课税原则。实践中，在取得、持有和消费财产中一个以上环节征税，也是世界各国的普遍做法。[18]最后，在两个甚至三个环节征税并不构成重复征税。所谓重复征税，是指就同一事由对公民征收一次以上的税收。例如，个人在取得收入时，如果需要在户籍所在地、收入发生地都缴纳个人所得税，就构成了对个人所得的重复征税，诸如此类的重复征税当然不具有正当性。但是，国家在取得、持有和消费财产环节对不同行为和事由分别设定纳税义务，并非多次针对同一行为和事由征税，不构成重复征税。
总之，公民取得财产、持有财产以及消费财产的行为，都表明公民有较强的支付能力。因此，虽然国家已经对公民取得财产、消费财产的行为设定了纳税义务，这并不排斥国家继续对持有财产的行为进行征税。在持有财产环节开征房地产税不构成重复征税，不构成过度干预公民财产权。
(二) 税率的限制
虽然开征房地产税并不构成重复征税，但是，鉴于由此带来的过重税负完全可能过度干预私有财产权，立法者必须确保税负不超过一定的界限。税负主要决定于税率，为了保证房地产税不构成对财产权的过度干预，立法者在设定税率时应当遵守一定限制。下文探讨房产税税率受到何种限制。
按照房地产税税负由轻到重的顺序，可能税率体现为从0%到100%的一个光谱，立法者在0%和100%之间选择适当的税率。在讨论何种税率水平符合狭义比例原则时，一个有意义的参考值为房地产收益所对应的税率。如果税率低于这一数值，则税额不超过房地产收益，房地产税实际上就构成了收益税 (Ertragssteuer) ，即对房地产收益的征税，房地产所有人只需要将部分收益转移给国家;相反，如果税率高于这一数值，税额超过房地产收益，房地产所有人不仅需要将所有收益转移给国家，还需要动用房地产本身价值的一部分来纳税。那么，立法者设定房地产税税率时，是否必须确保税额不超过收益呢?
在比较法上，德国联邦宪法法院在1995年作出的一个财产税判例对我们有一定启发意义。在该案中，宪法诉愿人承担的包括财产税在内的各种税收总额超过其财产收益的一半，这就提出了税负是否过重、以致于侵犯财产权的问题。对此，联邦宪法法院在判决中指出，根据德国自普鲁士以来的财产税传统，财产税的课税对象是财产的收益 (Ertrag) ，而不是财产价值 (Substanz) 。如果财产税不考虑收益情况，直接以财产价值作为课税对象年复一年进行征税，就构成了“逐步没收” (schrittweiseKonfiskation) ，这导致纳税人承受过度负担。[19]因此，任何以纳税人的财产本身而不是其收益作为课税对象的财产税，原则上都是不合法的。只有存在极端紧急情形时，国家才可以对财产价值本身进行征税。例如，一战后德国根据凡尔赛条约承担了巨额赔偿义务，二战后德意志联邦共和国在一片废墟之上进行战后重建，就构成了这种意义上的例外情况。[20]1995年联邦宪法法院审理此案时，德国并不存在类似极端紧急情形，因此不得对财产价值进行征税，财产税只能设计为一种收益税，否则违反《基本法》第14条第1款所规定的财产权保障。[21]
联邦宪法法院还指出，财产税税负不得超过财产收益的一半，并对此提出了如下论证:本质上，对财产收益课税，就是在财产权人和国家之间分配财产收益。考虑到《基本法》对私人财产权的保障，分配财产收益时必须保证纳税人能够在实质上享有其经济上的成功，原则上应当保障纳税人能够将收益用于私人用途。[22]基于这些考虑，联邦宪法法院提出了如下要求:“在综合考虑收益、可抵扣的支出以及其他免除额之后，只有在财产预期收益 (Sollertrag) 上的总税负使得国家最多取得一半财产收益的情况下，才可以在财产收益承担的其他税收之外，再征收财产税。”[23]根据这一判例，国家对财产设定的税负不得超过财产收益的一半，以此确保财产权人能够享有一半以上财产收益，这一规则被称为“半分原则” (Halbteilungsgrundsatz) 。[24]这个判例在德国学界引起了广泛讨论，有人赞同[25]，有人反对[26]。
联邦宪法法院主要从两个角度进行了论证，一是基于历史传统，财产税应当是收益税，而不是对财产价值本身的征税，二是对个人财产设定的税收负担不得超过财产收益的一半。如果这两点在我国也是成立的，那么，将其运用于房地产税的制度设计，就意味着房地产税只能是对房地产收益进行的征税，并且其税额不得超过房地产收益的一半。那么，这两点在我国是否成立呢?
我国房地产税历史短，虽然国务院分别于1986年、1988年颁布了《房产税暂行条例》和《城镇土地使用税暂行条例》，除了沪渝两地从2011年起进行房地产税改革试点以外，我国至今没有对个人房地产征收房产税和城镇土地使用税。在沪渝两地试点中，也没有明确将房产税设计为针对房产收益的税收，而是把房产价值作为计税依据，这似乎体现了房产税针对房产价值本身、而不是针对房产收益课税的思路。由此看来，由于我国不存在只对房产收益而不对房产价值本身进行征税的传统，德国将财产税设计为收益税的传统，对我们没有借鉴意义，我们不能像德国联邦宪法法院那样从历史传统推导出只能对房地产收益征税的结论。
值得注意的是，德国联邦宪法法院不仅立足传统来论述财产税只能是收益税，同时也指出，如果对财产的本身价值进行征税，长期下来则构成了逐步没收。这一论证提示我们探讨如下问题:如果我国的房地产税税率较高，导致税额超过了房地产收益，是否构成部分没收，从而侵犯财产权呢?为了回答这个问题，有必要回顾我国宪法对财产权的保护。我国《宪法》第13条第1款规定了财产权的存续保障，保护公民能够持有并利用其财产。当然，任何权利都受到限制，私有财产权也不例外。在公共利益需要的情况下，可以对私有财产进行限制。在进行限制时，应当按照比例原则的要求在私人利益和公共利益之间进行平衡。进行平衡的要求，充分体现在《宪法》第13条第3款对财产征收征用的规定中:一方面，该款规定了国家可以对公民的财产进行征收征用;另一方面，国家征收征用公民私有财产必须满足严格的条件，即只能为了公共利益的需要、必须有法律依据、并且必须根据法律进行补偿。在符合这些严格条件的情况下，国家可以征收公民的财产，公民丧失财产权的同时得到相应的经济补偿。
那么，在房地产税税额超过收益的情况下，私人利益和公共利益是否处于平衡状态?在这种情况下，鉴于房地产收益不足以支付房地产税，公民不仅要将全部房地产收益让渡给国家，还需要动用其他可支配财产，以筹集不足部分的税款，这就意味着房地产本身价值的一部分也无偿转移给国家。例如，如果房地产税税率为1%，房地产的收益相当于房地产价值的0.5%，那么，通过房地产税，国家在获得全部房地产收益之外，还每年没收公民房地产价值的0.5%。公民每年交纳一次房地产税，长期下来，房地产税的征收就构成了对房地产的逐年部分没收。甚至，在纳税人没有其他财产可用于支付税款的情况下，只能变卖房地产筹集税款。
《宪法》第13条第3款对国家取得私有财产设定了很高的要求。根据该款规定，即便出于公共利益需要、有法律依据，国家也不能无偿取得公民的财产，而是要提供补偿。从宪法保护公民私有财产的宗旨出发，国家征收征用公民财产时应当提供足额补偿。如果国家能够设定高于房地产收益的房地产税，从而每年都无偿取得公民的部分房地产价值，这无疑违反《宪法》第13条第3款的内在逻辑。从目的解释的角度来看，无法想象宪法在禁止国家通过无偿征收而取得公民私有财产的同时，却允许国家通过税收的方式，每年无偿取得公民房地产的部分价值。综上所述，国家在设定房地产税税率时，应当确保税额不超过收益，即只能对收益进行征税，否则国家在取得全部收益之外，还对公民房地产价值进行逐步没收，这将侵犯公民私有财产权。
作为房地产税税额上限的收益，应当为实际收益还是预期收益?实际收益是房地产所有人实际获得的收益扣除实际维护成本之后的金额，预期收益则是通常情况下能够获得的收益扣除正常维护成本之后的金额。如果房地产实际收益构成上限，则个人在没有取得收益的情况下无需承担房地产税。从这个角度来看，立法者设定税率时，似乎应当将房地产实际收益作为房地产税税额的上限。然而，基于如下三个理由，应当将预期收益作为税额上限。首先，以实际收益为上限的话，在实践中不具有可操作性。在设定税率时，立法者只能统一对所有情况进行规范，不可能针对千差万别的个案进行区分对待。房地产的预期收益相对客观，容易确定，而实际收益则各不相同。因此，根据预期收益来设定房地产税税率具有可操作性。其次，以预期收益作为税额上限，能够促进房地产所有人履行社会义务，将其非自住房地产用于租赁，满足他人的居住需求。如果实际收益构成了税额上限，那么，在本可通过租赁等方式获得收益的情况下，房地产所有人可能会决定对其予以闲置，以避免承担纳税义务。由于房地产租赁市场上的供应有限，无法快速增加，在较少房地产进入租赁市场的情况下，供求关系将趋向紧张，对租房者产生消极影响。相反，如果立法者将预期收益作为税额上限，房地产所有人在没有实际收益的情况下也需要承担房地产税。这种制度安排能够促使人们积极通过租赁等方式获取收益并用这一收益来承担税负。最后，从量能课税原则来看，要求闲置房地产的个人承担房地产税，也具有充分的正当性。通常情况下，经济状况较差的房地产所有人会争取获得尽可能高的实际收益，经济状况好的房地产所有人则没有相应动机，怠于通过经营行为获取收益。从房地产闲置行为能够推导出房地产所有人具有较强支付能力，对其设定税收义务是正当的。
总而言之，为了避免侵犯财产权，立法者设定房地产税税率时应当确保房地产税不超过房地产预期收益。[27]原则上，房地产税税额占到房地产预期收益的比例越高，则房地产税需要越充分的正当化理由，否则违反我国《宪法》第13条对私有财产的保障。
六、结论
综上所述，为了增加财政收入开征房地产税，其目的是正当的，也符合适当性和必要性的要求。根据狭义比例原则，房地产税不应构成对公民财产的逐步没收，因此，立法者不应规定导致房地产税税额超过预期收益的过高税率。
需要说明的是，房地产税还具有调节贫富差距、调控房价的功能。理论上我们还需要分别分析以这两个目的开征房地产税是否符合比例原则。这两个目的的正当性是毋庸置疑的，但是，这种情况下是否符合适当性原则[28]和必要性原则的要求，存在一定的疑问，从而有可能因此违反比例原则。即便为这两个目的开征房地产税符合适当性原则和必要性原则，在审查其是否符合狭义比例原则的时候，基于前述原因，仍然将得出房地产税之征收数额不应超出预期收益的结论。
【注释】
[1]2011年1月26日， 国务院第136次常务会议同意在部分城市进行对个人住房征收房产税改革试点；1月27日， 上海市人民政府颁布《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》， 次日起施行；1月28日， 《重庆市关于开展对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》和《重庆市个人住房房产税征收管理实施细则》公布施行。国务院、上海市人民政府、重庆市人民政府连续三天分别作出相应决策， 说明沪渝改革试点是国务院统一安排部署的， 试点目的是为国家层面的房地产税改革积累经验。
[2]代表性论文参见张富强：《关于我国物业税立法的基本构想》， 载《法学家》2009年第1期， 第113-122页；郭维真、刘剑文：《论房地产保有之税制改革---基于纳税人权利保护的视角》， 载《税务研究》2010年第8期， 第51-56页；徐阳光：《房地产税制改革的立法考量》， 载《税务研究》2011年第4期， 第38-41页；刘剑文：《房地产税改革正当性的五维建构》， 载《法学研究》2014年第2期， 第131-151页。
[3]我国《行政许可法》第8条第一款、第二款分别规定：“公民、法人或者其他组织依法取得的行政许可受法律保护， 行政机关不得擅自改变已经生效的行政许可。”“行政许可所依据的法律、法规、规章修改或者废止， 或者准予行政许可所依据的客观情况发生重大变化的， 为了公共利益的需要， 行政机关可以依法变更或者撤回已经生效的行政许可。由此给公民、法人或者其他组织造成财产损失的， 行政机关应当依法给予补偿。”根据第一款， 行政相对人持有的行政许可受到存续保障；根据第二款， 行政相对人因行政许可变更或者撤回而受到损失的， 有权得到补偿。这种保护机制遵守了财产权保护的逻辑， 即原则上不得干预， 而在有必要进行干预的情况下， 应当给予补偿。通过这一制度， 个人持有的具有经济价值的行政许可事实上作为财产而受到保护。
[4]402 U.S.535, 539 （1979） .
[5]397 U.S.254, 262 （1970） .
[6]BVerfGE 69, 272, 300;100, 1, 32;117, 272, 294.
[7]这一原理体现在美国凯撒·埃特纳案 （Kaiser Aetna v.United States） 中。444 U.S.164 （1979） .凯撒·埃特纳 （Kaiser Aetna） 在夏威夷拥有一片环绕一个湖的土地， 这个湖与太平洋之间由一段沙滩隔开。根据夏威夷州法， 凯撒·埃特纳作为湖周边土地所有人， 对湖也有所有权。凯撒·埃特纳计划开发其环湖土地， 并开挖一条渠道， 将湖与太平洋连通， 以便环湖房地产购买者可以从湖上驾船航行到太平洋。该建设方案获得了相关政府部门批准。然而， 连通渠道建成后， 政府认为这个湖已经成为可航行水域。根据司法判例， 公众有权驾船进入任何适于航行的水域， 因此， 公众有权驾船从太平洋进出凯撒·埃特纳的湖。对凯撒·埃特纳而言， 如果公众能够自由通行， 湖面不再由购买环湖房地产者共同私有， 那么， 其房地产项目的吸引力将明显下降。凯撒·埃特纳认为， 美国政府的行为剥夺了其作为财产权人享有的排除他人干预的权利， 政府行为构成对其财产的征收， 必须根据美国宪法第五修正案提供补偿。最高法院认为， 凯撒·埃特纳可以合理期待其可以排他性地利用自己拥有的水域， 政府只能通过征收的方式要求凯撒·埃特纳向公众开放有关水域。值得注意的是， 凯撒·埃特纳的财产权并非来自法律的规定， 而是直接来自宪法。这一判例揭示了一个在法律上没有得到认可、甚至被否定的经济利益， 可以作为宪法财产权的客体而受到保护。
[8]我国《立法法》第92条规定：“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章， 特别规定与一般规定不一致的， 适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的， 适用新的规定。”
[9]这一理由也适用于私法财产权， 即私法财产权立法和房地产税立法具有相同位阶， 即便不考虑私法财产权只能对抗私人， 私法财产权也并不构成对房地产税立法的限制。
[10]参见刘汉霞：《再论我国房地产税立法的目标定位与价值选择》， 载《广东社会科学》2015年第5期， 第234-235页；张守文：《关于房地产税立法的三大基本问题》， 载《税务研究》2012年第11期， 第48-49页。也有学者认为财产税有筹集财政收入、调节贫富差距、优化资源配置的功能， 参见郝琳琳：《财产税功能探析》， 载《法学杂志》2010年第4期， 第109页。
[11]中国财政科学研究院贾康发表过这一主张， 转引自熊伟：《房地产税改革的法律逻辑》， 载《税务研究》2011年第4期， 第46页。
[12]参见刘汉霞：《再论我国房地产税立法的目标定位与价值选择》， 载《广东社会科学》2015年第5期， 第235页。
[13]熊伟：《房地产税改革的法律逻辑》， 载《税务研究》2011年第4期， 第46页。
[14]不过， 从财政部原部长肖捷在《人民日报》发表的署名文章来看， 我国未来可能同时采取完善政府间财政关系和拓展地方税的方式， 来解决地方政府财力不足的问题。肖捷主张， 一方面要合理划分中央和地方财政事权和支出责任， 合理划分省以下各级政府财政事权和支出责任， 防止上级政府随意向下级政府转移支出责任， 加重后者负担。在确定财政事权和支出责任划分的基础上， 再建立相应的中央和地方收入划分体系， 并规范省以下政府间收入。通过这一方式， 使得各级政府的财政事权和支出责任明确， 并得到相应的财力保障；另一方面， 也要培育地方税源， 建立稳定、可持续的地方税体系， 特别是要拓展地方税的范围。参见肖捷：《加快建立现代财政制度》， 载《人民日报》2017年12月20日， 第7版。
[15]徐建炜、马光荣、李实：《个人所得税改善中国收入分配了吗》， 载《中国社会科学》2013年第6期， 第70页；徐阳光：《房地产税制改革的立法考量》， 载《税务研究》2011年第4期， 第40-41页。
[16]参见马剑平：《税负过重， 还是税负不公？》， 载《中国国情国力》2003年第1期， 第6页；丛雅静：《城镇居民收入差距与消费需求的关系研究---基于ECM模型》， 载《调研世界》2014年第6期， 第17页。
[17]陈征也指出， 公民在获得财产已经纳税， 再对该财产纳税征收财产税应当慎重。参见陈征：《国家征税的宪法界限》， 载《清华法学》2014年第3期， 第29页。有德国学者认为， 国家同时在获得、持有和消费财产的三个阶段征税， 缺乏正当性。参见Hey, in:Tipke/Lang （Hrsg.） , Steuerrecht, 21.Aufl., 2013, §3 Rdnr.57。
[18]Hey, in:Tipke/Lang （Hrsg.） , Steuerrecht, 21.Aufl., 2013, §3 Rdnr.54.
[19]BVerfG v.22.6.1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, 137, DStR 1995, 1345 unter Verweis auf BVerfG v.24.7.1962, 2 BvL15/61, 2 BvL 16/61, BVerfGE 14, 221, 241, NJW 1962, 2003, auf BVerfG v.31.5.1990, 2 BvL 12/88 u.a., BVerfGE 82, 159, 190, NVwZ 1991, 53 und die st.Rspr.
[20]BVerfG v.22.6.1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, 138, DStR 1995, 1345.
[21]博肯菲尔德 （B9ckenf9rde） 法官在该案中发表了反对意见 （Sondervotum） 。他认为， 《基本法》规定了财产税， 但并没有进一步作出详细规定， 尤其是没有规定征税客体是财产价值还是财产收益。因此， 立法者对财产税的客体、标准和幅度 （Gegenstand, Magabe und Ausma） , 都可以根据政治判断作出决定。立法者既可以把财产税设计为针对财产本身价值的税收 （Substanzsteuer） , 也可以设计为针对财产收益的税收 （Ertragssteuer） , 这两种制度安排在宪法上都是正当的。国家征收财产税时， 应当平等对待个人持有的财产和各种所得。将纳税人持有的、能够产生收益的财产排除在财产税的课税客体范围之外， 而只将其收益纳入课税对象范围， 构成了对纳税人所持有财产的优待和对其他财产的歧视。薪酬所得、出售所得、租金所得等各种所得， 和产生收益的财产一样， 都是受宪法保护的财产， 应当一视同仁。从文义、制宪历史、保障内容等角度来考察《基本法》第14条， 都无法得出应当进行予以区分对待的结论。因此， 将个人持有的、能够产生收益的财产排除在财产税的征税客体范围之外， 而只将其收益纳入财产税的征税客体范围， 不具有充分的正当理由。参见B9ckenf9rdeSondervotum, BVerfGE 93, 121, Rn.95。
[22]Vgl.BVerfGE 87, 153, 169.
[23]BVerfGE 93, 121, 138=NJW 1995, 2615.需要指出的是， 半分原则并非是必要的判决理由， 而只构成附带陈述 （obiter dictum） , 删除这部分内容， 对判决主文的论证仍然是充分的。在这个判例中， 焦点并非财产税的合宪性， 也不是财产税税率应当多高的问题。联邦宪法法院认为， 当时采用的应税价值计算方法使得不动产的应税价值被低估， 受到优待， 违反平等权条款的要求， 因此违宪。BVerfG, NJW 2006, 1191 f.;B9ckenf9rde, BVerfGE 93, 149, 150.
[24]BVerfGE 93, 121, 138;zuvor bereits P.Kirchhof, in:VVDStRLBd.39, 1981, S.213, 226 ff.;die Perspektive weitend ders., in:Isensee/Kirchhof （Hrsg.） , Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, Bd.5, 3.Aufl., §118 Rdnr.67.
[25]Seer, FR 1999, 1280 ff.;offengehalten bei Lang, NJW 2000, 457 ff.
[26]Weber-Grellet, BB 1996, 1415 ff.;Wieland, in:Ebling （Hrsg.） , Besteuerung vonEinkommen, DStJ G Bd.24, 2001, S.29, 37 ff.;aus der Rechtsprechung BFH v.17.7.1998, VI B 81-97, BStBl II1998, 671, DStR 1998, 1353;v.11.8.1999, XI R 77/97, BStBl II 1999, 771, DStR 1999, 1845;v.18.9.2003, X R2/00, BStBl II 2004, 17, DStRE 2004, 33;v.1.3.2005, VIII R 92/03, BStBl II 2005, 398, DStR 2005, 727;siehe auch BVerfG v.22.6.1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, 149 ff., DStR 1995, 1345 （Sondervotum B9ckenf9rde） .
[27]类似观点参见陈征：《国家征税的宪法界限》， 载《清华法学》2014年第3期， 第29-30页。陈征认为， 就财产税而言， 如果征税对象具有收益能力， 国家原则上只能针对财产经营成果进行征税。将这一观点适用于房地产税这一特殊的财产税， 能够得出与本文类似的结论。不过， 陈征认为， “私有财产权还保障了财产所有者不利用其财产从事营利活动的自由”， 由此似乎可以推导出一个结论， 即只能对实际收益征税。在这一点上， 本文持不同意见， 主张应当对预期收益征税。如笔者在本文正文中所述， 在房地产具有收益能力、所有人却放弃进行经营行为而不获取收益的情况下， 恰恰证明其具有较强的税负承担能力 （“不差钱”） , 对其课税符合量能课税原则。
[28]例如， 对开征房地产税能够调控房价的观点， 有学者进行了如下反驳：在税率较低的情况下， 开征房地产税不能明显增加投机交易的成本， 从而不足以影响投机者的决策。在房地产供不应求的情况下， 即便税负较高， 投机者也可以把税负转嫁给买方， 从而导致房价进一步上涨。参见徐宁、吴福象：《我国房地产税试点的绩效评价与政策优化研究》， 载《上海经济研究》2012年第4期， 第105-114页；畅军锋：《房地产税试点以来对房价影响之实证分析与探讨》， 载《经济体制改革》2013年第5期， 第153-157页；刘剑文：《论房地产税法的功能定位》， 载《广东社会科学》2015年第5期， 第228-229页。也有学者指出， 房价上涨的重要原因之一是供求关系失衡。地方政府为了获得高额土地出让金而限制土地供应量， 同时又不提供充足的保障性住房， 从而使得中低收入者与高收入者都在市场上购买供应不足的房地产。参见熊伟：《房地产税改革的法律逻辑》， 载《税务研究》2011年第4期， 第45页。
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